Por Klauber Cristofen Pires
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IntroduçãoA Substituição Tributária Progressiva, ou, também, “por antecipação” ou “para frente”, (aqui, doravante, “STP”) consiste no regime de tributação caracterizado pela determinação, por lei, de uma pessoa que será responsável pelo pagamento do imposto de terceiros (“substituídos”) que se encontram na continuação da cadeia econômica, isto é, cujos fatos geradores devam ocorrer posteriormente.
Este método tem gozado de grande valia entre os entes tributantes, em especial os estaduais, vez que, pela sua engenhosidade, proporciona um máximo de arrecadação, combate de forma eficaz a sonegação e “last, but not least”, requer um mínimo de esforço operacional por parte dos órgãos fiscalizadores, dado que concentra a atividade fiscal, antes espalhada por uma constelação de sujeitos passivos, em poucos, senão apenas um contribuinte. Não por acaso, pois, que a defendam com veemência.
A STP sofreu muitos questionamentos quanto à constitucionalidade, mesmo após a edição da Emenda Complementar 03/93, que a regulamentou, sob alegação de infração aos direitos individuais e aos princípios constitucionais fundamentais, bem como sobre a questão da restituição do tributo, de modo a propiciar a devolução (ou o direito de registrar como crédito) a diferença entre o apurado segundo o regime e o método de aferição mensal.
O julgamento da ADIN nº 1.851-4/AL, em 2002, solucionou a questão, com força erga omnes (para todos os cidadãos) e efeito vinculante (todos os tribunais deverão adotar este posicionamento), no sentido da declaração de constitucionalidade da Emenda 03/1993 e da LC 87/96, assim como da solução de controvérsia acerca da restituição, julgada devida somente em caso de fato gerador não realizado, eliminando do mundo jurídico, por conseguinte, a resultante de diferença de apuração entre a base de cálculo presumida e a tradicional.
Para melhor compreensão, a expressão “fato gerador” é usada para definir um fato previsto em lei que, se acontecer, gera a obrigação de pagamento do tributo. Assim, por exemplo, o fato gerador do IPVA é a aquisição de um veículo, pois o IPVA incide sobre a propriedade deste. Um fenômeno importante para a compreensão do fato gerador é que este tem o condão de denunciar um indício de aumento de riqueza, ou de capacidade contributiva, como se pôde verificar no exemplo dado.
História
A STP nasceu há cerca de quarenta anos, tendo sido previsto no texto original do Código Tributário Nacional (CTN), em seu artigo 58, § 2º, II, que atribuía ao industrial ou comerciante atacadista a condição de responsável pelo imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acréscimo de percentual, não maior que 30% ao preço da mercadoria, a ser estipulado por lei estadual. Em seqüência, após ter sido revogado em 1968, voltou à vigência em 1983, tendo sofrido posteriormente outras alterações procedimentais, até que, a 17/03/1993, veio a ganhar status constitucional com a edição da Emenda Complementar nº 03, com o detalhe da previsão de restituição do imposto, “caso não se realize o fato gerador presumido”. Todavia, por falta de regulamentação, sua aplicabilidade somente veio a se tornar viável a partir da edição da Lei Complementar nº 87/96.
Questionamentos quanto à Constitucionalidade
A alegação da ofensa ao princípio constitucional da estrita legalidade, assenta-se nos artigos 5º, II (“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”), e 150, I(veda à União, Estados, DF e municípios... “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”). Do que se entende que não deve existir a conseqüência de um fato jurídico sem a necessária – e anterior – ocorrência deste, e posteriormente a uma hipótese de incidência previamente estabelecida em lei. Aqui, devemos entender o “fato gerador”, como uma extensão do fenômeno “fato jurídico”. A ordem, pois, é lei-hipótese-fato-consequência, e não outra. A ordem dos fatores altera sobremaneira o produto, pelo que qualquer inversão resulta em corromper o sistema jurídico vigente, este mesmo que prevê garantias constitucionais tais como a do art. 5º, incisos XXXIV (“não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”) e XLVIII (“habeas corpus”);
Os defensores do regime alegam que desde o início de vigência do ICMS (1967), a substituição tributária foi adotada para certas categorias, tais como cigarros e bebidas, sendo que à época não houve qualquer contestação. Ainda, que diversos outros tributos são pagos anteriormente ao fato imponível respectivo, tais como o imposto de transmissão inter vivos (antes do registro imobiliário); o imposto de exportação (antes da saída da mercadoria do país); o imposto de renda das empresas (que normalmente é cobrado antes da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou proventos); as taxas de polícia (que são cobradas antes do exercício do poder de fiscalização), entre outros. Finalmente, alegam não ter havido falta de previsão legal, com a conseqüente inexistência de fato gerador, porque a responsabilidade do substituto foi imposta por lei e autorizada pela Constituição.
Todavia, parece difícil aceitar a tese de, porque em determinada época ninguém argüiu a inconstitucionalidade da substituição tributária progressiva, ela haveria de consolidar-se, para sempre, como legítima. Qualquer norma legal reveste-se do privilégio de presunção de legitimidade, e assim permanece no mundo jurídico, mas isto até que um dia alguém indague sobre sua validade, seja no plano teórico, a contribuir para o enriquecimento da doutrina, seja concretamente, por via do tribunal competente. Que ninguém até então tenha feito isto, é algo a se lamentar, mas, por si só, não invalida o exame de constitucionalidade.
A seguir, a tentativa de enumerar outros tributos, em que há cobrança antecipada à ocorrência do fato gerador, como forma de demonstrar precedentes, falha pelas gritantes disparidades: nos casos exemplificados, o lapso temporal é mínimo, às vezes de minutos, de tal forma que não há de se falar em agressão à capacidade contributiva, face à iminência da consumação do ato jurídico (o contribuinte já dispõe do numerário para fazer frente à despesa); além disso, não se trata de “presunção”, vez que o fato gerador será, óbvia e absolutamente, consumado, e a dimensão material do tributo (o quantum a pagar) é completamente conhecida.
Outro princípio constitucional questionado é o da isonomia jurídica, ou seja, aquele que dispõe que “todos os cidadãos são iguais perante a lei”. Aqui, é necessário ter uma certa compreensão de como evoluiu o instituto da substituição tributária, até que surgisse a STP. No início, a substituição tributária nasceu com a finalidade de o Estado encontrar pessoas civilmente capazes para serem responsáveis por outras que, embora contribuintes, não pudessem praticar atos jurídicos, por conta de uma limitação qualquer, idade ou doença, por exemplo.
Aqui, perceba-se, o responsável indicado pela lei guardava uma relação pessoal e direta, inequívoca, com aquele a quem se devia cobrar o imposto. A contrario sensu, a STP indicou determinadas pessoas como responsáveis, desprovidas de qualquer vínculo pessoal com os substituídos, unicamente com base na sua vontade (a de mais arrecadar), derivada do jus imperis estatal.
Cada qual deve guardar a responsabilidade e os deveres de cidadão por igual, sob pena de infração à isonomia jurídica. Portanto, atribuir a um cidadão deveres de responsabilidade por coisa tão séria que é o pagamento de tributo alheio consubstancia-se em promover-lhe injusto encargo, às custas de um conseqüente alívio para outros.
O filósofo Ph.D, sociólogo e economista alemão, Hans-Hermann Hoppe, ao tratar das “particularistic rules”, alerta para as conseqüências nefastas para as sociedades que as adotam, principalmente aquelas onde a sua prática é recorrente:
“...in order to be just, a rule must be a general one applicable to every single person in the same way. The rule cannot specify different rights or obligations for different categories of people (one for the red-headed, and one for the others, or one for women and a different one for men), as such a “particularistic” rule, could never, naturally, could never, not even in principle, de accepted as a fair rule by everyone”.[1]
Note-se como a expressão “particularistic rule” guarda um significado diferente do uso corrente, na língua portuguesa, de “lei casuísta”. Com efeito, muitas leis casuístas são também “particularistas”, mas não necessariamente. O casuísmo encontra-se na lei que desce a detalhes mínimos, enquanto o “particularismo” se encontra justamente na diferenciação entre direitos e obrigações conferidos a diferentes cidadãos, ou categorias de cidadãos, quebrando assim a regra de isonomia jurídica. Freqüentemente, contudo, ambos os fenômenos costumam andar juntos.
Destarte, não é somente o encargo de recolher o tributo que se acomete ao responsável, mas também, a tiracolo, o risco e as conseqüências, administrativas e mesmo penais, pela quais haverá de se sujeitar por conta de qualquer inobservância. Em uma terra onde se editam normas tributárias com a velocidade com que uma padaria faz novas fornadas, um mero descuido pode gerar indesejáveis surpresas.
Do ponto de vista do impacto econômico, emerge a questão da ofensa ao princípio da capacidade contributiva. Os defensores da STP alegam que o encargo do substituído será integralmente ressarcido pelo consumidor final. Isto pode não ser verdade, porque, o substituído vem a sofrer dois tipos de encargos, sobre os quais pode não haver, necessariamente, a repercussão econômica sobre o consumidor final: o primeiro, por ter de pagar por tributo antes de ter seu patrimônio aumentado por conta da ocorrência de seu fato gerador, já se evidenciando aqui, por definição, a agressão ao princípio da capacidade contributiva; o segundo, é de natureza financeira: enquanto o Estado locupleta-se com as vantagens financeiras do pagamento do imposto feito de forma antecipada, o substituído sofre o respectivo – e oposto – revés, deixando de se remunerar pela aplicação de seu dinheiro.
E pior se configura, se imaginarmos que o substituído possa vir a adquirir as mercadorias com capital financiado! Neste aspecto, não há como contestar, como fazem alguns defensores do regime, de que não se verifica um autêntico empréstimo compulsório, evidentemente, sem as garantias e condições previstas constitucionalmente, traduzindo-se em majoração disfarçada da carga tributária.
Um dos aspectos mais polêmicos da instituição da STP relaciona-se com o princípio previsto no art. 150, IV da CF/88, que proíbe a instituição de tributo “com efeito de confisco”. Já vimos aqui dois fatos que por si só já caracterizariam a prática de confisco: a cobrança do imposto antes do aumento do patrimônio do substituído, isto é, sem a ocorrência do “fato gerador”; e a vantagem do adiantamento dos ganhos financeiros sobre a propriedade que, de outra forma, permaneceria nas mãos do substituído. Todavia, periclitante é a possibilidade de o Fisco, podendo arbitrar valores unilateralmente, superestimar a sua pauta de preços, receio que veio a ser publicamente denunciado por eloqüente pronunciamento do Sr. Ministro Presidente Marco Aurélio de Mello (voto vencido), na ADIn nº 1.851-4/AL:
[...] para mim, é muito sintomático que os Estados queiram manter um preceito que veda, inclusive, a diferença de tributo, que veda a possibilidade de eles próprios buscarem diferenças não no campo da simples presunção – presunção que, segundo o vernáculo, tem-se como temporária -, mas no da realidade. Isto porque há parâmetros ditados unilateralmente. Porque dificilmente teremos uma hipótese em que o valor presumido ficará aquém daquele resultante do fato gerador. Assusta-me, sobremaneira, o enriquecimento sem causa, considerado este embate contribuinte - Estado.[2]
Sobre a ofensa ao direito de Propriedade, além do que se mais se expôs neste singelo artigo, propomos a reflexão sobre a prerrogativa que tem o ente tributante ao fixar, com ânimo de definitividade, qual será a margem de lucro do comerciante. Ora, se alguém que não justamente o proprietário da mercadoria pode determinar a margem de lucro com que vai operar, então a sua propriedade, em parte, já não lhe pertence.
Em comentário final sobre a ofensa aos princípios constitucionais de garantia dos direitos individuais, propõe-se aqui também uma percorrida sobre o § 1º do art. 145 da CF, que assim dispõe: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,...”.
Da expressão “sempre que possível”, a constituir um verdadeiro poder-dever, entende-se da necessidade de sua observância, sobremaneira com relação a imposto plurifásico, como o ICMS que, já tendo sido configurado segundo método que proporcione melhor relação pessoal com o contribuinte, sofre a inovação que o afasta do preceito constitucional acima descrito, suscitando a argüição de inconstitucionalidade, face ao flagrante menosprezo por garantia de direito individual consagrado na Constituição.
Não é menosprezável que, ao atribuir a terceiro sujeito passivo a condição de responsável, dilua-se o conceito de caráter pessoal do imposto em comento, vez que, conforme se pretende, isto é, conforme até julgado pelo STF, na ADIN 1.851-04/AL, uma vez entendido que a cobrança antecipada presumida enquadra-se como definitiva, perde o fisco qualquer interesse na manutenção de sua relação com o substituído.
Uma Análise Lógico-Epistemológica
Sobre a Presunção
Em Direito, temos a presunção juris tantum quando, impossibilitados de vermos com os nossos próprios olhos, nos permitimos deduzir uma dada situação de fato com base em indícios razoáveis. Quando, no entanto, inferimos que determinada situação de fato realmente aconteceu, pela análise de indícios veementes e que, juntos, conduzem a um só resultado, a esta forma de presunção chamamo-la de juris et juris.
Observe-se como, até então os conceitos jurídicos tradicionais de presunção se caracterizam pelo exercício da dedução de uma situação de fato que já ocorreu! Com relação à STP, contudo, opera-se situação diversa, pois se deduz sobre fato que ainda não aconteceu, inaugurando-se assim, um caso bizarro de uma “presunção relativa absoluta”, que já não será nem mais uma presunção, porque lhe faltem os atributos de provisoriedade e precariedade, mas também não será sequer a prova de um fato, porque decretado que suas feições serão outras!
Sobre a Definição do Sujeito Passivo
Uma dificuldade atroz na formulação do regime de substituição tributária progressiva tem sido a da definição do sujeito passivo. Em uma corrente, antes minoritária, mas até que, ao final, vencedora, por força da jurisprudência advinda da julgada ADIn 1.851-4/AL, atribuía-se ao substituto, somente, a relação Fisco-contribuinte, colocando, portanto, o substituto na condição de contribuinte, segundo o conceito previsto no CTN, no art. 121, I.
Considerando o problema apenas pelo lado teórico, já que, em concreto, resta irrecorrível, para a elucidação do caso é necessário definir de qual fato gerador se fala.
Sobre o Conceito de Fato Gerador
Segundo o entendimento do Senhor Ministro Ilmar Galvão:
"Aliás, a LC nº 87/96 não apenas definiu o modo de apuração da base de cálculo na substituição tributária progressiva, mas também o aspecto temporal do fato gerador presumido, consubstanciado, obviamente, na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não havendo cogitar, pois, de outro momento, no futuro, para configuração do elemento. A providência não é de causar espécie, porquanto, na conformidade com o disposto no art. 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência." [3]
Do acima transcrito, forçoso é reconhecer que o substituto reveste-se da condição de contribuinte de jure original, por força de fato gerador que não é mais o que acontecerá no futuro, mas o seu próprio, aqui denominado de “fato gerador presumido”, ingressando desta forma como figura autônoma no mundo jurídico.
Com o máximo respeito, a divergência merece atenção, por advir de razões oriundas de um exame lógico do mandamento contido no § 7º do art. 150 da CF/88, que, para conforto, o transcrevemos: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
Decerto, tomou o ministro a expressão “fato gerador presumido” ao pé da letra, como a inauguração de um novo conceito no Direito Tributário. No entanto, o exame do artigo demonstra que, por infelicidade na redação do texto constitucional, na verdade o constituinte derivado quis dizer: “o fato gerador que se presume”. Isto, em parte para se evitar a abundância que empobreceria o texto, mas sobretudo porque o mandamento constitucional já enquadra expressamente o substituto na condição de “responsável”; ora, ninguém é contribuinte e responsável ao mesmo tempo. Ao assegurar “a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”, a Carta Magna está a ordenar a restituição ao substituído, e não ao substituto, vez que ele já se ressarciu, por conta da repercussão econômica que se opera por sobre a operação mercantil. Ora, se “fato gerador presumido” é uma espécie autônoma de fato gerador, então ele sempre se realiza, desde que o substituto entregue a mercadoria ao substituído. Logicamente, se a CF fala em fato gerador presumido que não se realize, está a se referir ao fato gerador do substituído, que, apesar de presumido, não se realizou. Donde se demonstra que inexiste a figura de “fato gerador presumido” como figura autônoma.
Sobre a Constituição do Crédito Tributário
Como se percebe, o substituído permanece na condição de contribuinte de jure, original. Jamais tratou a Constituição Federal, por conta de seu § 7º do art. 150, de desconsiderar a existência do fato gerador que “deva ocorrer posteriormente” e olvidar a figura de quem lhe dará causa.
Conseqüentemente, perde-se o sentido de definitividade consubstanciado em interpretação, ao que parece, equivocada, sobre a previsão de base de cálculo para entrega aos cofres públicos, feita com base em estimativa, ainda que prevista por lei.
Em comparação idêntica, não há de se falar que o empregador é contribuinte do IRPF de seus empregados. Ele é somente o “responsável”. Da mesma forma, como no instituto da substituição tributária passiva, também há, no IRPF, a previsão legal de uma base de cálculo para recolhimento, que não será por esta razão definitiva, mas sempre provisória, haja vista que o verdadeiro contribuinte, qual seja, o empregado, haverá de fazer a declaração de ajuste em momento legalmente oportuno, sobrando-lhe um de três resultados possíveis: a coincidência com saldo zero, o imposto a pagar, e o imposto a restituir.
Uma vez que a alegação de definitividade do tributo é a coluna mestra do argumento apresentado pelos que reprovam o dever de restituição por diferença de apuração entre a base de cálculo presumida e a efetiva, e como aqui se demonstra, pelo encadeamento do raciocínio lógico, que se apresenta como falaciosa, forçoso concluir pela necessidade de haver um ajuste a posteriori, com possibilidade de haver imposto a restituir ou até mesmo, se for o caso, a pagar.
A Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851-04/AL
O STF, por unanimidade, conheceu da ação e por maioria (vencidos os Senhores Ministros Carlos Veloso, Celso de Mello e o Presidente, o Senhor Ministro Marco Aurélio), julgou improcedente o pedido formulado na inicial e declarou a constitucionalidade da Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 13, de 21 de março de 1997.
Dos argumentos formulados pelos senhores ministros, a maior parte já foi comentada neste artigo. Todavia, de uma forma geral, parece os aspectos jurídicos pesaram menos do que os aspectos práticos, sobretudo com relação à questão da viabilidade, praticidade e a economicidade que o regime proporcionaria ao Estado, argumentos que foram determinantes para a corrente vencedora.
A despeito do zelo devotado à causa da viabilidade do instituto, sem uma percorrida mais profunda em procurar antever as conseqüências que adviriam em caso do acolhimento da tese da procedência da ação, é digno de nota que não ficaria prejudicado o Fisco pelo problema do combate à sonegação, vez que praticamente a totalidade do imposto seria retida logo no início da cadeia econômica, e com a vantagem do recebimento antecipado, o que significa, sem dúvida, um plus financeiro considerável.
Ademais, com recorrência, neste país, costuma-se tomar o conceito de “sociedade” pelo de “estado”, consagrando o bem público como sendo o bem do “estado”. O Estado é uma entidade dotada de personalidade jurídica própria e diversa das dos membros que compõem a sociedade, e existe para cumprir determinados fins, aliás, muitas vezes diferentes dos que os cidadãos planejam para si mesmos, quando não, às vezes, absolutamente antagônicos.
Portanto, não se pode atribuir senão irrefletida pressa ao argumento tomado como verdade sabida de que algo que seja bom, por prático ou econômico, para o Estado, o seja também, e necessariamente, para a sociedade. Uma alegada economia do Estado proveniente da diminuição dos seus custos de fiscalização deveria ser confrontada com os respectivos gastos da sociedade (no caso, mais especificamente, as empresas), na contra-parte que lhe cabe, devendo ambas as expressões de valor serem estimadas por processos estatísticos razoavelmente confiáveis; assim, seria realmente econômica, e traduziria um benefício à busca da prosperidade do país, a medida cuja economia por parte do Estado fosse maior do que o gasto empreendido pelos particulares para cumprir as exigências nele previstas, bem como pelos prejuízos econômicos que sofreriam; do lado oposto, seria contraproducente, e tendente a provocar o empobrecimento da nação, se fosse verificado o contrário.
Outra conseqüência digna de nota é a de, na hipótese de o regime se expandir para expressiva parte das atividades econômicas, inaugurar-se-á um retorno à indesejável estatização dos preços, visto que, em face da tributação prefixada, seu peso relativo na composição do preço final do produto tender a aumentar. Tornaria frágil o princípio da livre concorrência, com prejuízo aos consumidores e sugerindo tendências de servir como fonte de aumento da inflação.
A entrada no mundo jurídico do instituto da STP, tal como enfim se estabeleceu por conta da Emenda Complementar nº 03/93, bem como pelas feições finais que lhe deu o julgamento da ADIn 1.851-4/AL pode ter afetado sobremaneira todo o edifício do sistema tributário constitucional e legal, revogando ou enfraquecendo diversos conceitos basilares, principalmente o de fato gerador.
[1] “Para ser justa, uma norma deve ser geral, aplicável a cada pessoa de per se, e da mesma forma. A norma não deve especificar diferentes direitos ou obrigações para diferentes categorias de pessoas, (uma para os cabeças-vermelhas, e uma para as outras, ou uma para as mulheres e outra diferente para os homens), pois uma tal norma particularista jamais poderia, nem mesmo em princípio, ser aceita como boa por todos.” (HOPE, Hans-Hermann. A Theory of Socialism and Capitalism: economics, politics, and ethics; Kluwer Academic Publishers, Second Printing, Massachusetts, 1990, p. 5. tradução nossa.)
